Metoda rozsądnej marży „koszt plus” wskazywana jest jako jedna z metod tradycyjnych na potrzeby oceny przez organy podatkowe rynkowości rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. W kontekście regulacji, wprowadzających dla części podatników obowiązek przygotowywania analiz porównawczych warto rozważyć praktyczne możliwości zastosowania tej metody w benchmarkingu cen transferowych.

Na czym polega metoda „koszt plus”

Metoda rozsądnej marży („koszt plus”) jest jedną z tzw. tradycyjnych metod szacowania dochodu w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi (obok metody porównywalnej ceny niekontrolowanej i metody ceny odprzedaży). Zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie cen transferowych, zastosowanie metody koszt plus polega na ustaleniu ceny w transakcji z podmiotem powiązanym w oparciu o sumę bezpośrednich i pośrednich kosztów związanych z nabyciem lub wytworzeniem produktu lub wyświadczeniem usługi (baza kosztowa), a następnie powiększenia tej sumy o narzut zysku, wyrażony najczęściej jako odpowiedni procent bazy kosztowej. Narzut zysku powinien zostać określony na poziomie, na jakim ustaliłyby go realizujące porównywalną transakcję podmioty niezależne.

Typowo, metoda koszt plus znajduje zastosowanie do transakcji obejmujących świadczenie usług lub sprzedaż produktów.

Uniwersalność i ograniczenia stosowania metody koszt plus

Uniwersalność zastosowania metod opartych na kosztach w praktyce rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi wynika z faktu, że zapewniają one poprzez narzut odpowiedni poziom zysku – wynagrodzenie za usługę / produkt powinno zawsze przewyższać poniesione koszty. Oczywiście, takie założenie jest prawdziwe po spełnieniu jeszcze innych warunków (takich jak w szczególności oparcie wynagrodzenia o rzeczywiste, a nie prognozowane koszty, zapewnienie odpowiedniego systemu raportowania / kalkulacji kosztów, uwzględnienie ewentualnych różnic kursowych czy wreszcie ustalenie wszystkich kosztów, związanych z wytworzeniem lub nabyciem produktu / usługi) – niemniej, prostota zastosowania tej metody skutkuje jej dużą popularnością, również w rozliczeniach pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Kluczowym ograniczeniem stosowania metody „koszt plus” zdefiniowanej w polskich przepisach podatkowych jest konieczność wyłączenia z bazy kosztowej kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów zarządzania jednostką jako całością. Ustawodawca wyszedł z założenia, że jako koszty związane z całością działalności podmiotu, a nie ze świadczeniem konkretnych usług, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji wynagrodzenia za takie usługi.

Kiedy koszt plus nie jest „kosztem plus”

W tym miejscu docieramy do kluczowej różnicy pomiędzy metodą „koszt plus” zdefiniowaną w  przepisach podatkowych a metodą koszt plus w rozumieniu potocznym, będącą każdą metodą opartą na kosztach świadczenia usług / wytworzenia produktu, uwzględniających często również koszty ogólnego zarządu. Rozbieżność ta wynika z praktyki życia gospodarczego – z uwagi na to, że koszty ogólne stanowią stały element kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwo w trakcie jego działalności, przedsiębiorca uwzględnia konieczność ich pokrycia przy kalkulacji wynagrodzenia za świadczone przez siebie usługi czy produkty. W rezultacie, metoda „koszt plus” przeobraża się często w metodę marży transakcyjnej netto, zdefiniowaną w przepisach podatkowych w sposób bardziej ogólny (jako metoda oparta o ogólną analizę rentowności).

W tym kontekście należałoby rozważyć ewentualną weryfikację opisu stosowanej metody w dokumentacjach podatkowych dla transakcji z podmiotami powiązanymi – tym bardziej, że przepisy podatkowe nie narzucają na podatników obowiązku kalkulacji cen transferowych zgodnie z jedną z pięciu metod szacowania cen. Metody szacowania cen i sposób ich stosowania opisane w przepisach są wiążące dla organów podatkowych, a nie dla podatników.

Analiza porównawcza, czyli jak znaleźć właściwy poziom narzutu

W sytuacji, w której konieczne będzie dokonanie weryfikacji rynkowego charakteru wynagrodzenia (ceny) w oparciu o metodę opartą na kosztach bezpośrednich i pośrednich powiększonych o narzut zysku, podatnicy (i organy podatkowe) mają dwa podstawowe wyjścia:

• Przygotować analizę zgodną z zastosowaną metodą kalkulacji cen (tj., zbadać narzut na kosztach bezpośrednich i pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych) lub
• Zastosować inną metodę weryfikacji ceny opartą na kosztach, powiększonych o narzut zysku (wariant metody marży transakcyjnej netto).

Jeśli nie występują wewnętrzne lub zewnętrzne dane porównywalne na temat narzutów (np. świadczenie podobnych usług na rzecz podmiotu powiązanego i podmiotów niezależnych), konieczne będzie przeprowadzenie analizy w oparciu o wskaźniki rentowności podmiotów niezależnych, prowadzących porównywalną działalność.

Zastosowanie pierwszej z wymienionych wyżej sposobów napotyka na poważną praktyczną trudność. Mianowicie, wartość kosztów ogólnych podawana jest w sprawozdaniach finansowych jedynie w rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej. Nie jest to, niestety, wariant zbyt popularny wśród podmiotów składających sprawozdania finansowe – w 2015 roku jedynie ok. 8 % podmiotów składało sprawozdania finansowe z rachunkiem zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym (podmioty składające sprawozdania do KRS, na podstawie danych z bazy Quick Analytics firmy InfoCredit). Wskaźnik ten nie zmieniał się istotnie we wcześniejszych latach, maksymalnie osiągając ok. 10 % w roku 2011. Taki poziom wskaźnika oznacza, że uzyskanie statystycznie istotnej liczby podmiotów w próbie, porównywalnej do badanej transakcji, będzie w większości branż praktycznie niemożliwe.

Niekiedy w takiej sytuacji wskazuje się na możliwość dokonania ekstrapolacji – tj. oszacowania proporcji kosztów ogólnych w podmiotach, które nie wykazują takiej pozycji w rachunku zysków i strat na podstawie takiej proporcji u podmiotów (np. z tej samej branży), które koszty ogólne wykazują. Takie podejście nie wydaje się jednak prawidłowe, z uwagi na (i) możliwy różny poziom kosztów ogólnych u różnych podmiotów, nawet w tej samej branży oraz (i) nieliczną próbę podmiotów, na podstawie których dokonuje się ekstrapolacji na całą próbę. W rezultacie, efekty zastosowania takiego podejścia będą mogły zostać zakwestionowane przez organy podatkowe w trakcie kontroli.

W praktyce, najbardziej praktycznym podejściem w tej sytuacji jest użycie do weryfikacji rynkowości ceny metody innej, niż zastosowana na potrzeby jej kalkulacji – mianowicie takiej, w której baza kosztowa obejmuje również koszty ogólne (np. wszystkie koszty działalności operacyjnej, bez pozostałych). Wówczas, uzyskany w drodze analizy benchmarkingowej przedział zyskowności można odnieść do poziomu narzutu, jaki jest uzyskiwany dla metody „koszt plus” – ale po zaalokowaniu do bazy kosztowej odpowiedniej części kosztów ogólnych (np. za pomocą proporcji kosztów bezpośrednich i pośrednich). Takie porównanie da nam odpowiedź na pytanie, czy narzut zastosowany przy kalkulacji wynagrodzenia metodą „koszt plus” (bez uwzględnienia kosztów ogólnych w bazie kosztowej) jest narzutem rynkowym.

Grzegorz Garbarczyk